税法基本原则中的实质课税原则和公平信赖原则的区别

定期定额户未申报可否定性为偷税基本案情某个体工商户从事服装零售业务，增值税采取定期定额方式征收，当地税务机关对其进行检查时发现，2009年1月1日～2013年12月31日经营期间的实际销售额超出核定销售额774万元，少缴增值税225万元。当地税务机关于2015年1月27日对该个体户作出补缴税款、滞纳金以及罚款的决定。该个体工商户同意按规定补缴税款及滞纳金，但对按偷税行为进行处罚表示不服，于2015年3月20日向上级税务机关申请行政复议，请求撤销处罚决定，复议委员会于当日受理此案。个体工商户认为：核定定额是税务机关的职责，纳税人按税务机关核定的数额缴足税款后，即使实际经营额明显超过了核定经营额，在定期定额执行期间，纳税人可以不申报，在定额执行期结束后申报补缴税款即可。理由如下：《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16号，以下简称《办法》）第二条规定，个体工商户税收定期定额征收，是指税务机关依照法律、行政法规及本办法的规定，对个体工商户在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额（包括经营数量）或所得额进行核定，并以此为计税依据，确定其应纳税额的一种征收方式。《关于实行定期定额纳税的个体户实际经营额超过定额如何处理问题的批复》（国税函[1996]619号）规定，定期定额纳税人应按税法规定和税务机关的规定如实进行纳税申报，对进行虚报申报的，按偷税处理。由于该文件已被《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）废止，所以，定期定额纳税人未如实申报或虚假申报，也不按偷税处理。《关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》（国税函[2005]402号）明确规定，对于采取定期定额征收方式的纳税人，在税务检查中发现其实际应纳税额大于税务机关核定税额的差额部分，应据实调整定额数，不进行处罚。综上所述，个体工商户认为税务机关作出的税务行政处罚行为没有足够的法律依据，不能认定其为偷税，也不应当进行处罚。税务机关认为：个体工商户对超过定额的销售收入未进行如实申报纳税，违反了税法的相关规定。理由如下：《办法》第十八条规定，定期定额户在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的，按申报额缴纳税款。税务机关在检查过程中查实了个体工商户在2009年1月1日～2013年12月31日经营期间的POS机刷卡销售记录、同期按税务机关核定定额缴纳税款记录、2013年10月17日自查补税的纳税申报记录。税务机关在向个体工商户送达的《核定税额通知书》中，已明确告知申请人超过税务机关核定定额20%的，应当在法律法规规定的申报期限内，向主管税务机关进行申报并缴纳税款。此外，在2013年《×省×市国家税务局稽查局询问（调查）笔录》（以下简称《询问（调查）笔录》）中，个体工商户聘用的财务人员证实个体工商户指使或直接销毁销售单据，财务经理承认税务机关已经告知个体工商户对2009年1月～2012年8月期间的销售情况需要如实进行补充申报。《税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。综上所述，税务机关有充分的证据证明个体工商户有销毁凭证和隐匿POS机刷卡取得收入的行为，在税务机关要求其自查时，仍隐匿销售收入，拒不如实进行纳税申报，存在主观故意偷税行为，并造成少缴增值税225万元。因此，税务机关认为，适用《税收征管法》第六十三条的规定对个体工商户进行处罚，法律依据是充分的。案例分析本案是否构成偷税，征纳双方各执一词，分析如下：（一）定期定额户在定额执行期间负有申报义务《办法》第十八条规定，定期定额户在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的，按申报额缴纳税款。同时，《关于转发<个体工商户税收定期定额征收管理办法>的通知》（×国税发[2006]284号）第四条规定，定期定额户在纳税期发生的经营额超过定额20%的，应当在法律、行政法规规定的申报期限内向主管国税机关进行申报并缴清税款。因此，定期定额户在定额执行期间应向税务机关申报并补缴税款。《办法》第十九条规定：“定期定额户的经营额、所得额连续纳税期超过或低于税务机关核定的定额，应当提请税务机关重新核定定额，税务机关应当根据本办法规定的核定方法和程序重新核定定额。具体期限由省级税务机关确定。”由此可见，尽管核定定额的权力和职责在税务机关，但纳税人在定额执行期间，如果经营额、所得额超过省级税务机关规定的幅度，需要申报补缴税款，如果经营额、所得额连续纳税期内均超过或低于核定定额，还有提请税务机关重新核定定额的义务。（二）本案符合偷税行为构成要件，应定性为偷税如前所述，定期定额户在定额执行期间负有纳税申报的义务。税务机关已掌握个体工商户销毁凭证和隐匿POS机刷卡取得收入的证据，且在税务机关告知其需要按期如实申报的情况下仍不申报，并导致少缴税款，根据《税收征管法》的相关规定，其行为已构成偷税。《办法》第二十条规定：“经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理。其经营额、所得额连续纳税期超过定额，税务机关应当按照本办法第十九条的规定重新核定其定额。”此处并未否定《税收征管法》第六十三条对偷税的界定，只是表明对于此类情况，税务机关在追缴税款、滞纳金后，需按照实际情况具体定性处理。本案中，税务机关定性该个体工商户偷税后，对于该个体工商户经营额、所得额连续纳税期超过或低于税务机关核定额的情况，应依据《办法》第十九条的规定予以重新核定，也就是说，税务机关对于该个体工商户重新核定定额与对其偷税行为的认定并不冲突。（三）关于国税函[1996]619号文件及国税函[2005]402号文件的效力国税函[1996]619号文件被废止，是基于其引用的《税收征管法》已经修订，并且该文件所规范的内容已被《办法》所替代，并非否定“虚假申报的，按偷税处理”。同样，国税函[2005]402号文件是基于原《个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发[1997]101号）作出的解释，《办法》出台后，国税函[2005]402号文件应予废止。即使该文有效，其效力也仅属于规范性文件，不能影响税务机关根据《办法》（行政规章）第二十条及《税收征管法》第六十三条对该个体户偷税行为的认定。（四）对税务机关作出处罚决定的点评税务机关引用《办法》第十八条不当。《关于个体工商户定期定额征收管理有关问题的通知》（国税发[2006]183号）第八条规定，定期定额户在定额执行期结束后，应当将该期每月实际发生经营额、所得额向税务机关申报（即分月汇总申报），申报额超过定额的，税务机关按照申报额所应缴纳的税款减去已缴纳税款的差额补缴税款。该条款适用于所有定期定额户，即无论经营额、所得额是否超过定额都必须向税务机关申报。税务机关对个体工商户进行处罚时，引用了《办法》第十八条，并称“申请人对超过定额的销售收入未进行如实申报纳税，违反了税法相关规定。”这与事实不符，因为税务机关进行检查时，定额执行期未满。税务机关称，可以不执行国税函[2005]402号文件，而是适用《税收征管法》第六十三条的规定对个体工商户进行处罚，法律依据是充分的。税务机关应当从法律层面向个体工商户说明“为什么可以不执行国税函[2005]402号文件”，这样才能令纳税人信服。税务机关对个体工商户定性偷税在证据链上存有瑕疵，就税务机关取得的证据而言，仅能证明个体工商户在2009年1月1日～2013年12月31日经营期间POS机刷卡的金额以及个体工商户在该期间的申报纳税情况，POS机可能会存在刷单行为，因此，刷卡金额并不必然等同于个体工商户的实际销售收入，仅凭财务人员的《询问（调查）笔录》来认定申请人存在销毁凭证、隐匿收入等主观恶意，在证据链上不够完整闭合，证明力不强，容易被纳税人否认与推翻。虽然此案中个体工商户对于销毁凭证、隐瞒收入的行为并未否认，但是税务机关并未对个体工商户偷税行为的主观性通过证据加以固定，且对于此类问题，要定性纳税人存有隐匿收入的偷税行为，最好能向购货方（第三方）调查取证，形成一个完整的证据链。复议委员会经过反复讨论，最终作出了维护原处罚决定的审理意见。案例点评随着《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《税收征管法》及其实施细则等的深入推进，社会法制化程度不断提高，纳税人的维权意识和法律意识显著增强，对税务机关的执法工作提出了更高要求。税务人员在日常执法工作中存在重实体轻程序、适用法律条文不准确、执法行为不规范等现象，应引起足够重视。作为纳税人，应树立税收风险意识，积极学法、守法，将税收风险防患于未然。

税务稽查在整个税收征管流程工作中处于最后一道关口，肩负着外查偷逃、内查不廉、规范征纳行为、打击涉税犯罪、确保国家税收收入的重要任务。随着经济体制改革的进一步深入和税收征管体制改革的不断深化，税务稽查作为税收工作的重要组成部分，其地位和作用显得越来越重要。如何在具体工作实践中加强纪律约束，增强职业道德意识，提高反腐倡廉意识，合理防范税收执法风险，是摆在全体税务稽查执法人员面前的重要课题。一、税务稽查执法风险产生的原因（一）随着信息技术的飞速发展，纳税人偷税手段逐步向科技化、隐蔽化蔓延，采取不建账、建假账、账外循环、现金交易、虚开发票、不开发票等各种手段偷、骗税收的行为较为突出。稽查人员如果对企业基本情况、具体生产经营方式不熟悉。在选择稽查方法、收集违法证据等方面，极易造成判断失误或失查，从而引起税务稽查处理失当的风险。（二）随着税收行政法律法规日趋完善，对税务稽查行政执法责任追究力度不断加大，特别是近年来我国税收法制化建设进程的不断推进，与税收相关联的法律法规不断地修改完善，这就使得税务稽查人员的法律责任更加细化和具体，税务稽查人员在实施税务稽查执法行为时稍有疏忽，就会存在程序不规范或不合法的风险。（三）随着税收法律法规政策数量众多，变化频繁，稽查人员掌握税收法律法规政策的难度加大，使得稽查人员实施税务稽查过程中因忽略某些法规政策或者执法程序不够规范而产生稽查风险。另一方面纳税人经营活动日益复杂化，这就要求稽查人员具备较高的综合业务素质，尽可能掌握与稽查工作相关的知识，包括财会、电算、税收政策、法律等相关知识。但目前基层稽查人员的业务素质远不能达到这一要求，使税务稽查人员在工作中出现失误或失察的可能性越来越大。（四）结合近年来稽查工作的实际经验，稽查风险存在于稽查办案的各个环节。在目前的税务稽查工作中，往往重实体法，轻程序法，执法过程中往往偏重于从各种税收政策性文件中查找办案依据，而忽视了征管法、行政处罚法、行政复议法等规定的办案程序要求，导致稽查办案程序上的缺陷，削弱了稽查办案的刚性，增加了税务稽查风险。二、税务稽查执法风险容易产生的环节（一）选案环节的执法风险。1、选案违法，违背稽查对象选定的原则，私自对纳税人进行检查。现在大多数稽查部门还是主要依靠人工选案，人工选案带有较强的主观随意性，容易产生掺杂人情私利，选案行为也有较大的自由度，容易滥用手中的选案权，任意扩大检查范围和检查频率。2、案件泄密，举报中心人员或其他办案人员，不遵循保密原则，擅自泄露举报内容，致使检查人员无法正常开展税务稽查。3、对工作不负责任、擅自隐藏举报材料或不按规定进行处理，造成纳税人不缴或少缴税款的。（二）检查环节的执法风险。1、违反法定程序，该送达的不送达，该出示的不出示，虽然《税务稽查工作规程》对稽查实施环节的程序有明确规定，但是在实际工作中并未得到严格的遵守，造成违反程序的行为。2、违反《中华人民共和国税收征收管理法》规定实施检查，超越或滥用职权行使税务检查权，比如在调查取证时对当事人进行引诱、逼供或搜查等不当的权利，就会造成超越或滥用职权的现象发生。3、不认真检查，不真实上报检查情况，造成税款流失的。比如在检查中稽查人员对检查内容上有较大的选择自由度，该查深不查深，该取证的不取证，或者为谋私情私利避重就轻而对重大违法行为视而不见，此时可能造成玩忽职守徇私舞弊的行为发生。4、泄露商业秘密，侵犯纳税人的合法权益。比如稽查人员在检查中所了解到的企业重大商业信息或商业秘密，如稍不注意就可能泄露出去，此时就有可能违法。（三）审理环节的风险，不认真执行《行政处罚法》的规定，不告知纳税人应有的权益。对应查补的税款不予查补或擅自决定减少查补税款。对案件证据未进行审查，对证据的审查不严或对证据是否合法审理不当。对事实不清、证据不足、资料不全的案件未按要求进行补正，造成税款的多征或少征的。对达到移送标准税务违法案件不移送的。以上都可能造成违法。（四）执行环节的风险，不认真履行职责，执行不及时，或执行不全面。违反法定程序，采取保全或强制执行措施不当，导致纳税人利益受到损害的；对决定追缴的税款、滞纳金、罚款不执行或部分执行，都可能造成违法。三、防范税务稽查执法风险的几点建议（一）强化税务稽查人员执法风险意识，提高稽查办案能力。一方面加强对税务干部的防止职务犯罪和两权监督、税收法规政策的学习，通过学习提高稽查人员的法律意识，强化风险意识和责任意识，杜绝违法违纪行为的发生。另一方面训练税务稽查人员敏锐的洞察力和逻辑思维能力。引导稽查人员主动学习适应税收法律法规的变化和新时期偷、骗税手段的变化，提高专业化办案能力。（二）严格按照稽查执法程序开展税务稽查，稽查人员要在执法过程中严格按法律规定的执法程序办案，以合法有效的程序保障税款及时足额入库。首先，规范税务稽查取证。在稽查工作中要注意证据取得的合法性和真实性，避免执法随意性引发的稽查风险。二是加强税务稽查证据与司法证据形式、内容和标准的统一。税务部门应与公安、法院多沟通，协调和统一取证的要求，确保在办案中，按行政诉讼中的取证规则收集充分的证据，提高抵御风险的能力。（三）在执法过程中加强税务稽查文书制作和案卷整理的规范性。稽查文书和案卷可综合反映稽查相对人从选案、检查、审理、执行的所有情况，是税务机关了解税务违法案件的重要稽查档案，加强文书制作的规范性能为稽查执法行为的合法性提供相应凭证，因此是有效避免执法风险的重要手段。因此，要在实施检查、调取帐薄、对纳税人进行询问等程序时，保证执法程序的合法、有效。（四）建立健全税务稽查告知制度是防范税务稽查执法风险的有效途径。首先，在税务稽查办案的立案、实施、审理、执行各大环节都要将相应的救济权利及时告知纳税人。这样做既能降低税务执法风险，又能向纳税人传达税务机关的稽查执法信息，从而将部分涉税违法行为扼杀在摇篮之中。其次，对稽查实施环节已经检查完毕，在审理定案之前，召开由稽查部门和企业法人、财务人员共同参加的协调会，与纳税人交换意见，慎重定案处理。（五）加强税务稽查的内部考核提高税务稽查质量，对税务稽查质量进行科学、严格的评价和考核，可以有效地督促税务稽查人员遵守稽查规定，提高税务稽查质量。另外在形式上可采取不定期交叉检查和复查的办法，提高稽查质量，从而大大降低稽查执法风险。

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